ANTECEDENTES
Los gastos a prorrata provenientes del extranjero han representado por varios años un dolor de cabeza para aquellas compañías mexicanas que pretenden deducirlos. Fue en 1981 cuando apareció la prohibición de la deducibilidad de estos gastos en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), en aquel entonces justificada por un incremento exponencial en la deducción de estos gastos por parte de los contribuyentes, y sobre todo por la dificultad que representaba para la autoridad fiscal mexicana comprobar la sustancia de este tipo de transacciones y su legitimidad.
No obstante, más de 30 años después esta prohibición aún aparece en la LISR (artículo 28 fracción XVIII de la ley vigente), cuando hoy día las condiciones comerciales, tecnológicas y fiscales en México son muy diferentes. Esto llevó a muchos a cuestionarse si esa prohibición a la deducción de gastos a prorrata tenía aún una razón de ser, ya que la negativa automática a la deducción de estos gastos perjudicaba a muchos contribuyentes que tienen este tipo de erogaciones en su operación de manera recurrente.
Es así que en marzo de 2014 la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) resolvió el Amparo Directo en Revisión 2424/2012 en el que se cuestionaba la constitucionalidad de la prohibición de la deducción de aquellos gastos hechos en el extranjero a prorrata con quienes no fueran contribuyentes de la LISR en los términos de los Títulos II y IV de dicha ley. En esta resolución, que dio lugar a una tesis aislada, la SCJN consideró una nueva interpretación para este supuesto normativo, señalando que no debe entenderse como una prohibición “absoluta” de los gastos a prorrata, sino que debe entenderse como una prohibición “relativa”, en la que los contribuyentes podrían deducir estos gastos si pueden acreditar ante la autoridad fiscal el cumplimiento de ciertos requisitos de deducción, a fin de demostrar que existe una relación apropiada y razonable entre el gasto erogado y el beneficio recibido por el contribuyente. La sentencia completa se puede consultar en la siguiente liga:http://www.sat.gob.mx/informacion_fiscal/normatividad/Paginas/Sentencia_SCJN.aspx
A partir de este precedente, el SAT emitió la regla I.3.3.1.41, titulada: “Gastos que se hagan en el extranjero a prorrata”, la cual fue publicada el día 16 de octubre de 2014 en el Diario Oficial de la Federación como parte de la Quinta Resolución de modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal de 2014, la cual se puede consultar en la siguiente liga: http://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5364259&fecha=16/10/2014.
A continuación analizaremos los puntos más relevantes de esta regla.
LA REGLA I.3.3.1.41.
La regla I.3.3.1.41 consiste en un supuesto de excepción a lo señalado en el artículo 28 fracción XVIII de la LISR, abriendo la posibilidad para que los contribuyentes puedan deducir los gastos a prorrata recibidos del extranjero de quienes no sean contribuyentes del ISR en los términos del Título II y IV de dicha ley, siempre que cumplan con todos y cada uno de los requisitos señalados en dicha regla, los cuales pueden resumirse en seis puntos:
- Que se trate de un gasto estrictamente indispensable para la actividad del contribuyente
- Que las personas con quienes se hagan los gastos a prorrata en el extranjero sean residentes de un país con el que México tenga firmado un acuerdo de intercambio de información.
- Demostrar que el servicio correspondiente a dicho gasto haya sido efectivamente recibido.
- En caso de que el gasto se haya llevado a cabo con partes relacionadas del extranjero, presentar evidencia de que el precio o contraprestación por dicho gasto se pactó a precios de mercado (estudio de precios de transferencia).
- Demostrar que existe una relación razonable entre el gasto realizado y el beneficio recibido o que se espere recibir por el contribuyente.
- Que se conserve la información y documentación que respalda las operaciones que dan origen a los gastos a prorrata.
Los requisitos I, II y IV hacen bastante sentido en cuanto al sustento de estas deducciones se refiere. Que el gasto sea indispensable para el contribuyente es una de las características básicas que toda deducción debe tener. La fracción II es razonable si se considera que la autoridad fiscal prevé ejercer su facultad de allegarse de información adicional sobre las operaciones del contribuyente mediante el intercambio de información con otras autoridades fiscales. Asimismo, es muy común ver operaciones de gastos a prorrata entre partes relacionadas, por lo que un estudio de precios de transferencia sería necesario para validar la deducibilidad del gasto.
Las fracciones III, V y VI, son requisitos que pueden presentar complicaciones en su cumplimiento. Para el caso de la fracción III, la propia regla señala que si la operación es entre partes relacionadas se considerará que el servicio no fue prestado si el contribuyente no puede demostrar que un tercero hubiese estado dispuesto a pagar por el servicio recibido, que no son “servicios de accionista”, y que los servicios y el gasto no están duplicados.
Aportar los elementos para demostrar la prestación del servicio puede resultar complejo para el contribuyente. No obstante, se puede observar en esta fracción claras similitudes con los conceptos desarrollados en las Guías de Precios de transferencia de la OCDE (Capítulo VII, “servicios intragrupo”). Estas Guías proveen diversos conceptos que pueden ayudar al contribuyente a entender los elementos necesarios para demostrar la existencia del servicio.
Sobre la fracción V, demostrar la relación razonable entre el gasto a prorrata y el beneficio recibido puede resultar en elementos subjetivos y difíciles de sustentar. Puede resultar que el beneficio no es fácil de cuantificar al no reflejarse directamente en ingresos (por ejemplo, una mejora operativa que ahorra tiempos, o un sistema que eficiente procesos administrativos), o que los ingresos se generen tiempo después, lo que daría incertidumbre de cuándo y cuantos beneficios se obtendrían (como sucede en los proyectos de investigación y desarrollo). En estos casos, el contribuyente tendría que aportar la mayor cantidad de información objetiva posible para respaldar sus estimaciones y proyecciones del beneficio.
Adicionalmente, la regla solicita en esta fracción V que para poder deducir el gasto a prorrata el contribuyente debe tener un contrato firmado con todas las partes involucradas donde se especifiquen todas las condiciones que son base de la operación que genera el gasto a prorrata, incluyendo, entre otras, la naturaleza y alcance del beneficio global e individual de la operación, y el método de atribución del gasto a prorrata entre las partes.
Cabe señalar que es posible identificar claras similitudes de los requisitos de esta fracción V con conceptos de las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE (Capítulo VIII de “Acuerdos de costos compartidos”). Las Guías de Precios de Transferencia pueden aportar muchos elementos que ayuden al contribuyente a entender la regla y cumplir con sus requisitos de la mejor manera.
Finalmente, en la fracción VI se solicita al contribuyente información específica de la operación y de las partes relacionadas involucradas en el contrato, incluyendo información específica del estudio de precios de transferencia, documentación que soporte que el servicio fue efectivamente prestado, evidencia del pago del gasto por el contribuyente, e información de estimaciones y proyecciones usados para determinar los gastos prorrateados y beneficios a recibir.
CONCLUSIONES
La salida a la luz de la regla I.3.3.1.41 es una buena noticia, pues se abre una ventana con la posibilidad de deducir los gastos a prorrata que provienen del extranjero, algo que muchos contribuyentes esperaban hace tiempo. No obstante, la complejidad de los requisitos que exige la regla puede dificultar su cumplimiento.
La factibilidad de aprovechar esta regla dependerá en mucho del enfoque con que la autoridad fiscal evalúe los soportes documentales presentados por el contribuyente para cumplir con sus requisitos. Sería recomendable que la autoridad fiscal privilegiara el fondo (la sustancia de la operación) sobre la forma (el formalismo de la documentación presentada) con un criterio amplio que permitiera evaluar y validar operaciones de gastos a prorrata con el extranjero legítimas y bien estructuradas, para permitir la deducción de estos gastos a los contribuyentes que así lo acrediten.
En CTS estamos listos para apoyarle a estructurar y documentar sus operaciones de gastos a prorrata con el extranjero para conseguir su deducción conforme a las nuevas disposiciones fiscales. Contamos con un grupo interdisciplinario con más de 10 años de experiencia en materia financiera, fiscal y de precios de transferencia. Contáctenos para consultarnos sus dudas al respecto y conocer más afondo nuestros servicios.
Por C.P.C. y M.B.A. Roger Vera Sandoval.
