Ante la creación y desarrollo de grandes grupos de sociedades sujetas a un control común, surgió la necesidad de establecer normas en materia fiscal que regularan las relaciones tributarias del Estado mexicano con esas corporaciones, según aprecia el Lic. Jonathan Mendoza Iserte, abogado asociado de Basham, Ringe & Correa, S. C. Lo anterior, con el objeto de privilegiar el principio de neutralidad fiscal.1
Antecedentes
En enero de 1982 se incorpora por primera vez el régimen de consolidación fiscal a la LISR.
Este régimen de “beneficio” tiene por objeto principal reconocer la existencia de unidades económicas que forman parte de un mismo grupo de interés, entendiéndose por éstas, al conjunto de sociedades sujetas a un control accionario común. Al efecto, el régimen de consolidación busca medir el desempeño fiscal de esas entidades societarias como un solo ente económico y no como personas jurídicas individuales.
Este régimen de “beneficio” tiene por objeto principal reconocer la existencia de unidades económicas que forman parte de un mismo grupo de interés, entendiéndose por éstas, al conjunto de sociedades sujetas a un control accionario común. Al efecto, el régimen de consolidación busca medir el desempeño fiscal de esas entidades societarias como un solo ente económico y no como personas jurídicas individuales.
El régimen permite, bajo el cumplimiento de ciertos requisitos consignados en ley, integrar las utilidades y pérdidas fiscales de las distintas empresas que conformen a la unidad económica de que se trate, determinado con esos elementos un resultado fiscal consolidado.
Desde 1982 hasta 2009 el régimen de consolidación fiscal fue objeto de diversas modificaciones, siendo una de las más relevantes la de 19992. En este sentido, todas ellas han limitado paulatinamente el “beneficio” de este régimen.
Reforma 2010
El 8 de septiembre de 2009, el titular del Ejecutivo Federal presentó a la Cámara de Diputados la iniciativa de Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales para el ejercicio de 2010, entre las que se encuentran importantes modificaciones al régimen de consolidación.
La reforma a este régimen que más atrae la atención, es la modificación al artículo 70-A de la LISR, que establece una limitante al “diferimiento del impuesto”3, derivado de la consolidación, a cinco ejercicios fiscales.
Al respecto, cabe señalar que bajo las normas vigentes de la citada Ley, el supuesto “diferimiento” es indefinido, es decir, sólo termina cuando se cumplen ciertas circunstancias, como sucede con las causales de desincorporación o desconsolidación vigentes a la fecha de publicación de este estudio.
La iniciativa en comento, preveía la obligación de enterar el “impuesto diferido” a partir del sexto ejercicio fiscal en que se hubiere supuestamente generado, mediante un esquema de cinco parcialidades anuales. El primer pago, conforme a esa iniciativa debería ser equivalente al 60% del ISR “diferido” a cargo del grupo relativo; seguido de cuatro pagos anuales de 15%.
No obstante, esa propuesta fue objeto de varias modificaciones durante el procedimiento legislativo a cargo las Cámaras baja y alta del Congreso de la Unión, quedando en los siguientes términos: un primer pago parcial equivalente al 25%; el segundo será por un por ciento idéntico al primero; la tercera parcialidad será del 20%. Finalmente, el cuarto y quinto pago serán equivalentes al 15% del “impuesto diferido”, cada uno, aun cuando estas reformas no han sido publicadas en el DOF.
Adicionalmente, mediante disposiciones transitorias se prevé que estas modificaciones aplicarán retroactivamente, lo que se traduce en que el “impuesto diferido” a cargo por 2004 y ejercicios anteriores (el artículo octavo transitorio del Decreto de reformas, indica los conceptos que se considerarán para calcular el impuesto diferido de 2004 y ejercicios anteriores) se deberá enterar en la declaración anual de 2009, y así subsecuentemente, el impuesto diferido de 2005 en la declaración anual de 2010; el de 2006 en 2011, etcétera (mediante disposiciones transitorias se prevé un procedimiento especial para calcular el “impuesto diferido”, considerando atributos fiscales vigentes en esos ejercicios, como son los conceptos especiales de consolidación, entre otros).
A manera de ejemplo, supongamos que un grupo que consolida fiscalmente tiene un impuesto a cargo que difirió en 2004. De ser así, con la reforma al artículo 70-A de la LISR el contribuyente deberá pagar el 25% de ese impuesto en 2010, otro 25% en 2011, un 20% en 2012 y el 15% de ese impuesto diferido, en 2013 y 2014, respectivamente.
Es necesario mencionar que las cantidades que correspondan a los porcientos antes mencionados, deberán actualizarse conforme al factor inflacionario. Asimismo, no se omite expresar que el pago de parcialidades fuera de plazo ocasionará recargos y multas sobre el principal.
Adicionalmente, existen, entre otras, modificaciones al régimen de consolidación importantes, como son:
• a partir de 2010 ya no será necesario presentar autorización para dejar de consolidar, pues una vez transcurrido el período de cinco años obligatorios, los contribuyentes sujetos a este régimen, tendrán la opción de dejar de consolidar únicamente con la presentación de un aviso
• se incluye como causal de desconsolidación no incluir en el dictamen fiscal de la controladora la información relacionada con el impuesto diferido
Las reformas realizadas al régimen de consolidación afectan el principio de neutralidad fiscal y complican significativamente ese régimen.
Estas modificaciones transgreden distintos principios constitucionales, como los de seguridad jurídica e irretroactividad. Por ello, sería necesario analizar caso por caso, la situación fiscal en que se encuentra cada contribuyente para interponer los medios de defensa constitucionales oportunamente.
Notas:
1 En términos generales este principio consiste en que las normas fiscales de un Estado deben influir en las decisiones de negocios de los particulares
2 En 1999 el Ejecutivo Federal manifestó en la exposición de motivos de la iniciativa de reformas fiscales para ese año, que al paso del tiempo, los contribuyentes comenzaron a efectuar interpretaciones incorrectas respecto a diversas disposiciones del régimen de consolidación fiscal. Por ello, con el objeto de corregir esas inconsistencias, en 1999 se modificío este régimen, acotando en forma importante sus beneficios (verbigracia se incorporó el concepto de participación consolidable y desaparece el criterio de control efectivo)
3 El impuesto diferido a que se refiere la iniciativa del Ejecutivo Federal, no es tal, toda vez que no actualiza ninguno de los supuestos de causación señalados por la LISR; sin embargo, por simplicidad en este artículo se referirá al concepto como "impuesto diferido"
Fundamento; Arts. 64, tercer y actual sexto párrafos, 65, fracción I, 64, 65, fracción II, 68, 70-A, 71-A, 72, fracción I, incisos f), g), h), i), j), k), 75, 78, reforma, y cuarto transitorio, fracciones VI, VII, VIII, IX, X y XI de la LISR
2 En 1999 el Ejecutivo Federal manifestó en la exposición de motivos de la iniciativa de reformas fiscales para ese año, que al paso del tiempo, los contribuyentes comenzaron a efectuar interpretaciones incorrectas respecto a diversas disposiciones del régimen de consolidación fiscal. Por ello, con el objeto de corregir esas inconsistencias, en 1999 se modificío este régimen, acotando en forma importante sus beneficios (verbigracia se incorporó el concepto de participación consolidable y desaparece el criterio de control efectivo)
3 El impuesto diferido a que se refiere la iniciativa del Ejecutivo Federal, no es tal, toda vez que no actualiza ninguno de los supuestos de causación señalados por la LISR; sin embargo, por simplicidad en este artículo se referirá al concepto como "impuesto diferido"
Fundamento; Arts. 64, tercer y actual sexto párrafos, 65, fracción I, 64, 65, fracción II, 68, 70-A, 71-A, 72, fracción I, incisos f), g), h), i), j), k), 75, 78, reforma, y cuarto transitorio, fracciones VI, VII, VIII, IX, X y XI de la LISR
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